Kritik Normatif atas Pengenaan Pajak Penghasilan Dokter dalam Konteks Principal-Agent

Dalam sistem perpajakan yang berbasis pada prinsip certainty and fairness, penetapan penghasilan sebagai objek pajak harus berpijak pada konstruksi hukum yang jelas dan selaras dengan asas hukum perdata, khususnya dalam relasi kontraktual antara para pihak. Namun, dalam konteks pemajakan penghasilan dokter yang berpraktik di rumah sakit atau klinik, regulasi perpajakan yang berlaku, khususnya dalam Peraturan Menteri Keuangan (PMK) Nomor 168 Tahun 2023 yang mengatur pemotongan PPh Pasal 21, secara apriori menetapkan kriteria jumlah bruto sebagai dasar pengenaan pajak tanpa terlebih dahulu mempertimbangkan sifat hubungan hukum antara dokter dan rumah sakit dan bagaimana cara mengakui penghasilan tersebut.

Karena pada dasarnya, hubungan hukum antara dokter dan rumah sakit akan menentukan bagaimana masing-masing pihak mengakui penghasilan berdasarkan prinsip principal-agent sebagaimana diatur dalam Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK 72). PSAK 72 menjadi pedoman utama dalam mengakui penghasilan karena memberikan kerangka yang jelas dan sistematis bagi entitas dalam menentukan kapan dan sebesar apa penghasilan harus diakui.

PSAK 72 mengatur bahwa pengakuan penghasilan bergantung pada apakah suatu entitas bertindak sebagai principal (pihak utama yang mengendalikan layanan atau barang sebelum diserahkan ke pelanggan) atau agent (pihak perantara yang hanya memfasilitasi transaksi atas nama pihak lain). Jika entitas bertindak sebagai principal, maka ia harus mengakui penghasilan bruto atas seluruh jumlah yang dibayarkan pelanggan dan mencatat biaya yang dikeluarkan sebagai beban. Sebaliknya, jika entitas hanya bertindak sebagai agent, maka entitas tersebut hanya mengakui penghasilan sebatas komisi atau fee yang menjadi haknya, bukan jumlah bruto dari pelanggan.

Dalam konteks hubungan antara dokter dan rumah sakit, PSAK 72 memberikan kerangka kerja yang jelas dalam menentukan bagaimana penghasilan harus diakui berdasarkan hubungan kontraktual dan realitas ekonominya.

Jika dokter bertindak sebagai principal dan rumah sakit adalah sebagai agent, maka dokter memiliki kendali penuh atas layanan medis yang diberikan kepada pasien. Dalam model ini, dokter beroperasi secara independen dan rumah sakit hanya menyediakan fasilitas pendukung. Hal ini terjadi jika:

• Dokter menetapkan tarif layanan medis yang dikenakan kepada pasien.
• Dokter bertanggung jawab penuh atas layanan medis, termasuk diagnosis dan tindakan yang dilakukan.
• Rumah sakit hanya berperan dalam menyediakan fasilitas (misalnya ruang praktik, peralatan medis, dan administrasi dasar), tetapi tidak menentukan kebijakan layanan.

Pengakuan Penghasilan:

• Dokter mengakui penghasilan sebesar jumlah total yang dibayarkan pasien (gross amount).
• Biaya yang dibayarkan kepada rumah sakit untuk penggunaan fasilitas dan layanan administratif dicatat sebagai beban operasional dokter.
• Rumah sakit hanya mengakui pendapatan atas fee fasilitas atau jasa administrasi yang diberikan kepada dokter, bukan atas seluruh pembayaran pasien.

Jika dokter hanya bertindak sebagai agent dan rumah sakit sebagai principal, maka dokter tidak memiliki kendali penuh atas layanan yang diberikan, melainkan hanya bertindak sebagai tenaga medis yang menjalankan layanan atas nama rumah sakit. Dalam skenario ini, rumah sakit yang memiliki kendali utama atas pelayanan kesehatan. Hal ini terjadi jika:

• Rumah sakit menetapkan tarif layanan dan dokter tidak memiliki wewenang untuk menentukannya.
• Rumah sakit bertanggung jawab atas penyediaan fasilitas, alat kesehatan, dan administrasi pasien.
• Dokter menerima pembayaran dalam bentuk komisi atau bagi hasil dari rumah sakit, tanpa langsung menagih pasien.

Pengakuan Penghasilan:

• Dokter hanya mengakui penghasilan sebesar bagian yang menjadi haknya (net amount), yaitu komisi atau bagi hasil yang diterima dari rumah sakit.
• Jumlah yang dibayarkan pasien tidak diakui sebagai penghasilan dokter karena pendapatan utama diakui oleh rumah sakit sebagai principal.
• Rumah sakit bertanggung jawab atas pengakuan pendapatan bruto dari pasien dan mencatat pembayaran kepada dokter sebagai beban jasa profesional.

Dalam konteks perpajakan, perbedaan ini sangat menentukan dasar pengenaan pajak atas penghasilan dokter. Namun, ketentuan dalam PMK Nomor 168 Tahun 2023 tidak membedakan skenario ini dan menetapkan jumlah bruto sebagai dasar pemotongan pajak senilai sebesar jasa dokter yang dibayar oleh pasien melalui rumah sakit dan/atau klinik sebelum dipotong biaya-biaya atau bagi hasil oleh rumah sakit dan/ atau klinik.

Ketidaktepatan ini menjadi ketidakadilan bagi dokter yang bertindak sebagai agent. Dalam model agent, dokter sebenarnya tidak memiliki kendali atas tarif yang dikenakan kepada pasien, tidak bertanggung jawab atas pengelolaan administrasi atau fasilitas medis, serta hanya menerima bagi hasil atau komisi dari rumah sakit. Namun, dengan menetapkan dasar pemajakan atas jumlah bruto yang dibayarkan pasien, aturan ini secara implisit mengasumsikan bahwa seluruh penerimaan dari pasien adalah penghasilan dokter, padahal seharusnya jumlah bruto tersebut adalah penghasilan rumah sakit sebagai principal yang mengendalikan transaksi.

Konsekuensi dari pendekatan ini adalah beban pajak yang lebih besar bagi dokter yang sebenarnya hanya menerima bagian kecil dari jumlah total pembayaran pasien. Jika pemotongan pajak tetap dihitung berdasarkan bruto, dokter yang berperan sebagai agent akan dikenakan pajak atas penghasilan yang secara substansi bukan miliknya, karena sebagian besar dari total pembayaran pasien merupakan penghasilan rumah sakit yang hanya didistribusikan sebagian kepada dokter. Dengan kata lain, dokter dibebankan pajak atas uang yang tidak pernah benar-benar menjadi hak ekonominya, yang berpotensi mengurangi keadilan dalam sistem perpajakan dan bertentangan dengan prinsip ability to pay—di mana pajak seharusnya dikenakan berdasarkan penghasilan riil yang diterima dan dapat dinikmati oleh Wajib Pajak.

Di satu sisi, memang terdapat norma penghitungan penghasilan neto bagi dokter yang ditetapkan sebesar 50% dari jumlah bruto, yang berarti hanya setengah dari total penghasilan yang dikenai pajak. Namun, norma ini tidak selalu mencerminkan realitas ekonomi yang dihadapi dokter dalam berbagai model kerja sama dengan rumah sakit. Apabila dokter menerima bagi hasil yang lebih rendah dari 50% pembayaran pasien, misalnya dokter hanya mendapatkan 30% atau bahkan 20% dari pembayaran pasien, maka dokter akan mengalami kerugian pajak. Sebab, dasar pengenaan pajak tetap dihitung dari 50% pembayaran pasien, yang tentu saja dapat lebih tinggi dari penghasilan sebenarnya yang diterima. Dengan kata lain, dokter dikenakan pajak melebihi penghasilan riilnya.

Hal ini tentu merupakan salah satu bentuk ketidakadilan dalam sistem pemajakan dokter, karena norma penghitungan penghasilan neto tidak memperhitungkan perbedaan dalam skema kerja sama antara dokter dan rumah sakit. Dokter yang hanya menerima bagian kecil dari bruto, tetapi tetap dikenai pajak dengan pendekatan 50% dari bruto, akan berada dalam posisi yang dirugikan. Oleh karena itu, pendekatan pemajakan yang lebih berbasis substansi ekonomi dan memperhitungkan realitas transaksi yang terjadi menjadi sangat penting agar tidak menciptakan beban pajak yang tidak seimbang dan tidak adil bagi dokter.