Back

Ketidakpastian Hukum atas Penerapan Ketentuan Pajak Penghasilan Usaha Penyalur atau Agen Bahan Bakar Minyak dan Bahan Bakar Gas

10 Dec 2025 Albertus

PENDAHULUAN

Sengketa perpajakan di Indonesia kerap muncul akibat ketidakjelasan norma atau kekosongan pengaturan atas transaksi-transaksi tertentu dalam dunia usaha[1]. Sudikno menjelaskan bahwa hukum atau peraturan perundang-undangan itu tidak lengkap dan tidak selalu jelas dan tidak mungkin selengkap-lengkapnya atau sejelas-jelasnya. Peraturan perundang-undangan dimaksudkan untuk mengatur kegiatan kehidupan manusia. Kegiatan kehidupan manusia itu sedemikian luasnya, sehingga tidak terhitung lagi jenis dan jumlahnya.[2] Kondisi ini menunjukkan bahwa regulasi perpajakan tidak selalu mampu mengikuti keragaman bentuk kegiatan ekonomi yang merupakan kegiatan kehidupan manusia, sehingga hal ini dapat membuka ruang interpretasi yang berbeda-beda. Dalam konteks demikian, ketidakpastian hukum menjadi faktor utama yang memicu sengketa, terutama ketika norma yang berlaku tidak secara tegas merumuskan objek pajak, sifat pengenaan pajak, maupun dasar pengenaan pajak atas suatu aktivitas ekonomi.

Sengketa pajak pada umumnya berakar dari dua hal: (1) norma yang tidak lengkap atau ambigu, dan (2) keragaman penafsiran. Ketika norma tidak memberikan kejelasan, maka penafsiran menjadi luas, dan ketidakselarasan antara apa yang “seharusnya diatur oleh undang-undang” dan apa yang “dilakukan dalam praktik” menjadi tidak terhindarkan. Dalam perspektif hukum, ketidakpastian seperti ini melemahkan fungsi pajak sebagai instrumen kepastian hukum dan keadilan fiskal.

Salah satu contoh konkret dari persoalan ketidakpastian hukum ini dapat ditemukan pada kegiatan usaha penyalur atau agen Bahan Bakar Minyak (BBM) dan Bahan Bakar Gas (BBG). Dalam ketentuan Pajak Penghasilan (PPh) Pasal 22, penjualan BBM dan BBG yang dilakukan oleh produsen atau importir BBM dan BBG tersebut kepada penyalur/agen dilakukan pemungutan PPh Pasal 22 bersifat final.[3] Ketentuan ini berpotensi menimbulkan ambiguitas di lapangan. Dalam praktik, pemahaman dapat berkembang bahwa apabila pemungutan PPh Pasal 22 pada tahap pembelian bersifat final, maka penghasilan dari penjualan BBM dan BBG oleh penyalur/agen juga diperlakukan sebagai penghasilan final. Dengan kata lain, muncul pemahaman bahwa sifat final pada pungutan di hulu dianggap secara otomatis melekat pada karakter penghasilan usaha di hilir.

Padahal secara prinsip, pajak hanya dapat dikenakan berdasarkan undang-undang (asas legalitas). Undang-Undang Pajak Penghasilan dan Peraturan Pemerintah sebagai peraturan pelaksana tidak pernah menetapkan bahwa atas penghasilan usaha penyalur/agen BBM dan BBG merupakan penghasilan yang dikenai Pajak Penghasilan yang bersifat final.

Ketidaksesuaian antara norma yang seharusnya berlaku (das Sollen) dan kondisi yang muncul dalam praktik (das Sein) menjadi bagian penting dari permasalahan ini. Dalam ranah das Sollen, pengenaan pajak yang bersifat final hanya dapat diberlakukan apabila telah ditetapkan secara tegas dalam undang-undang atau peraturan pemerintah[4] yang memperoleh delegasi kewenangan secara jelas. Sementara itu, pada tataran das Sein, ketentuan mengenai pemungutan PPh Pasal 22 yang bersifat final pada transaksi pembelian kerap dijadikan rujukan dalam praktik sebagai dasar pemahaman bahwa penghasilan penyalur atau agen juga bersifat final.

Berdasarkan uraian latar belakang di atas, adapun rumusan masalah dalam tulisan ini adalah bagaimana rumusan pemungutan PPh Pasal 22 yang bersifat final atas penjualan BBM dan BBG yang dilakukan oleh produsen atau importir BBM dan BBG tersebut kepada penyalur/agen dan penerapan sifat final atas penghasilan usaha penyalur/agen dalam perspektif Teori Hukum Murni?

METODE PENELITIAN

Tulisan ini disusun berdasarkan studi pustaka terhadap berbagai bahan hukum. Bahan hukum primer yang digunakan meliputi Undang-Undang, Peraturan Pemerintah, Peraturan Menteri Keuangan, serta peraturan pelaksana lainnya. Bahan hukum sekunder berupa literatur dan buku-buku yang relevan. Dalam penelitian ini tidak digunakan bahan hukum tersier. Seluruh bahan hukum tersebut dianalisis dengan pendekatan doktrinal melalui kajian atas teori, asas, dan konsep hukum yang terkait.

PEMBAHASAN DAN ANALISIS

A. Teori Hukum Murni

Hans Kelsen menjelaskan bahwa Teori Hukum Murni adalah teori hukum positif. Teori ini berupaya menjawab pertanyaan apa itu hukum dan bagaimana ia ada, bukan bagaimana ia semestinya ada. suatu tindakan manusia tidak memiliki sifat legal atau ilegal secara inheren. Status tersebut baru muncul ketika tindakan tersebut ditempatkan di dalam kerangka normatif yang memberikan makna “seharusnya” terhadap tindakan yang secara empiris “ada”. Norma dengan demikian berfungsi sebagai skema penafsiran, yakni konstruksi konseptual yang menetapkan apakah suatu tindakan diperintahkan, dilarang, diizinkan, atau diberi wewenang oleh tatanan hukum. Oleh karena itu, norma tidak bersifat deskriptif, melainkan preskriptif, dan selalu harus dipahami sebagai pernyataan mengenai apa yang seharusnya dilakukan, bukan gambaran mengenai apa yang faktual terjadi.

Pembedaan antara “ada” (sein) dan “seharusnya” (sollen) merupakan fondasi utama dalam pemikiran Kelsen. Fakta empiris tidak dapat menghasilkan norma, dan norma tidak dapat dijelaskan atau dibenarkan melalui fakta. Relasi keduanya bersifat non-kausal, karena norma tidak menerangkan kenyataan, tetapi menyediakan kriteria untuk menilai kenyataan tersebut. Dengan demikian, suatu tindakan hanya dapat disebut sesuai atau tidak sesuai hukum apabila terdapat norma yang menilai tindakan tersebut; tanpa norma, tidak terdapat makna legalitas apa pun. Norma memperoleh sifat mengikatnya bukan karena isi moral atau kebiasaan sosial, melainkan karena ia diciptakan melalui tindakan berkehendak oleh otoritas yang sah dalam suatu tatanan hukum.

Kelsen menempatkan proses penciptaan norma dalam struktur hierarkis, di mana keabsahan setiap norma bersandar pada norma yang lebih tinggi. Norma-norma ini membentuk tatanan hukum sebagai sistem yang tersusun secara berlapis, sehingga validitas suatu norma ditentukan oleh kesesuaiannya dengan norma yang berada di atasnya, termasuk prosedur pembentukannya. Adat atau kebiasaan hanya dapat menjadi sumber hukum apabila tatanan normatif yang lebih tinggi mengakuinya. Dengan demikian, keabsahan suatu aturan tidak ditentukan oleh keberulangan faktual atau penerimaan sosial, tetapi oleh keberadaannya dalam rantai validitas hukum yang sah.

Pemahaman mengenai hukum sebagai suatu tatanan normatif harus dimulai dari penetapan objek kajian yang tepat, yaitu bahwa hukum pada hakikatnya adalah tata perilaku manusia. Seluruh objek yang dalam bahasa sehari-hari disebut sebagai “hukum” pada dasarnya merupakan bagian dari suatu sistem norma yang mengatur tindakan manusia. Suatu tatanan hanya mungkin dipahami sebagai tatanan hukum apabila norma-normanya memiliki keabsahan yang sama, yang pada ujungnya berpulang pada suatu norma dasar (Grundnorm) yang menjadi sumber legitimasi bagi keseluruhan tatanan tersebut. Norma—baik dalam masyarakat modern maupun masyarakat primitif—selalu berfungsi untuk mengatur tindakan melalui perintah, larangan, atau izin, dan dapat ditujukan bukan hanya kepada manusia, tetapi juga kepada hewan atau benda mati apabila dalam suatu tatanan mereka diperlakukan selayaknya subjek normatif. Dengan demikian, hukum tidak berdiri sebagai entitas metafisik, tetapi sebagai konstruksi normatif yang memuat perintah dan pendelegasian wewenang yang diarahkan terhadap perilaku manusia dalam suatu komunitas.

Dalam kerangka tersebut, Kelsen menegaskan bahwa tatanan hukum selalu mengandaikan keberadaan kebebasan minimum bagi individu. Kebebasan ini tidak bersumber dari “hak alamiah”, melainkan merupakan konsekuensi logis dari cara kerja norma hukum itu sendiri. Tindakan manusia hanya dapat dikatakan dilarang apabila terdapat norma yang secara positif melarangnya; sebaliknya, tindakan dianggap diperbolehkan apabila tidak ada larangan yang dikenakan. Dengan demikian, ruang kebebasan dalam tatanan hukum modern muncul dari keadaan di mana individu tidak dikenai perintah ataupun larangan. Kebebasan dalam pengertian ini bersifat negatif—yakni kebebasan karena ketiadaan larangan—dan berbeda dari kebebasan positif berupa pemberian izin eksplisit. Prinsip ini menunjukkan bahwa hukum tidak mungkin mengatur seluruh aspek kehidupan manusia; ia hanya dapat membatasi perilaku tertentu sepanjang batas teknis atau politik mengizinkannya. Namun demikian, dalam masyarakat modern, tatanan hukum juga dapat menjamin kebebasan sipil tertentu secara objektif apabila undang-undang secara tegas melarang intervensi pihak lain terhadap ruang kebebasan tersebut.

Norma hukum pada hakikatnya tidak pernah berdiri sendiri, melainkan selalu berhubungan secara struktural dengan norma lain dalam suatu tatanan hukum. Suatu norma perilaku baru memperoleh karakter hukumnya apabila terikat pada norma yang menetapkan sanksi atas pelanggarannya; dengan demikian, norma yang memerintahkan atau melarang tindakan tertentu hanya bermakna apabila terdapat norma lain yang menentukan konsekuensi hukum dari ketidakpatuhan terhadap perintah tersebut. Kelsen menyebut relasi ini sebagai norma terikat (dependent norm), yaitu norma yang keberlakuannya bergantung pada norma lain yang melengkapi maknanya. Selain itu, norma hukum juga dapat bersifat terikat ketika norma tersebut membatasi atau memperluas ruang lingkup norma lain, seperti halnya norma yang memberikan izin secara positif sehingga membatasi cakupan suatu larangan. Lebih jauh, norma yang memberi wewenang kepada organ negara—baik untuk menciptakan norma umum seperti undang-undang maupun untuk menerapkan norma individual seperti putusan pengadilan—juga dikategorikan sebagai norma terikat karena eksistensinya hanya dapat dipahami dalam hubungan dengan norma-norma lain yang menentukan syarat dan ruang lingkup wewenang tersebut.

Kelsen juga menunjukkan bahwa norma yang mendefinisikan istilah atau menentukan makna suatu ketentuan secara otentik termasuk dalam kategori norma terikat, sebab norma tersebut tidak memiliki keberlakuan mandiri dan hanya berfungsi untuk mengisi atau memperjelas norma yang menggunakannya. Melalui konsep ini, tatanan hukum dipahami sebagai sistem hierarkis yang tersusun dari rangkaian norma yang saling bergantung, sehingga pemaknaan terhadap suatu ketentuan hukum tidak dapat dilepaskan dari keseluruhan struktur norma tempat ketentuan tersebut berada. Dengan demikian, penafsiran yang tepat terhadap norma hukum mensyaratkan analisis terhadap keterkaitannya dengan norma-norma lain, termasuk norma sanksi, izin, kewenangan, definisi, dan prosedur, yang bersama-sama membentuk makna hukum secara utuh sebagaimana dimaksud dalam tatanan hukum tersebut. Konseptualisasi ini menunjukkan bahwa hukum tidak sekadar kumpulan perintah atau larangan yang terpisah, tetapi merupakan jaringan normatif yang koheren, di mana setiap norma memperoleh arti dan keberlakuannya melalui hubungan sistemik dengan norma lainnya.

Penegakan hukum tidak pernah berlangsung secara mekanis atau sepenuhnya pasti karena seluruh proses pelaksanaan norma selalu bergantung pada tindakan organ penegak hukum yang menurunkannya ke tingkat konkret. Pada tataran ini, Kelsen menjelaskan bahwa ketidakpastian dalam penegakan hukum dapat bersifat relatif, tersengaja, maupun tidak sengaja. Ketidakpastian relatif muncul dari struktur hierarkis tatanan norma itu sendiri—norma yang lebih tinggi hanya memberikan kerangka umum bagi tindakan yang menciptakan norma yang lebih rendah, tetapi tidak menentukan detail penerapannya. Karena itu, ruang keputusan tetap terbuka dan tidak dapat disempitkan sepenuhnya oleh norma yang lebih tinggi. Hal ini menegaskan bahwa tidak ada norma tingkat atas yang secara total mengikat tindakan penerapan norma tingkat bawah, sehingga selalu ada ruang kebebasan dan variasi dalam implementasinya.

Sementara itu, ketidakpastian yang tersengaja terjadi ketika pencipta norma memang dengan sadar membiarkan ruang diskresi bagi organ pelaksana dalam penerapan norma. Ketidakpastian jenis ini berakar pada fakta bahwa norma umum selalu dirancang dengan asumsi terhadap kondisi yang berubah-ubah dan kompleks. Oleh karena itu, pembentuk norma memilih untuk tidak merumuskan aturan secara sepenuhnya rigid, melainkan menyediakan klausul-klausul terbuka yang memungkinkan pejabat atau hakim menyesuaikan penerapan hukum dengan keadaan konkret. Dengan kata lain, ketidakpastian ini merupakan desain normatif yang disengaja, dimaksudkan untuk memungkinkan fleksibilitas dan adaptasi dalam situasi yang tidak dapat diprediksi sepenuhnya oleh pembentuk undang-undang.

Adapun ketidakpastian tak sengaja dari tindak penegakan hukum muncul dari sifat bahasa dan perumusan norma hukum yang pada dasarnya tidak pernah sepenuhnya bebas dari ambiguitas. Dalam penyusunan sebuah norma, kata atau frasa tertentu sering kali mempunyai lebih dari satu kemungkinan makna, sehingga membuka peluang bagi interpretasi yang berbeda-beda. Ketidakpastian ini bukan berasal dari pilihan sadar pembentuk norma, melainkan dari keterbatasan inheren dalam bahasa dan komunikasi normatif. Ketika aparat atau hakim harus menerapkan norma tersebut, mereka dapat tiba pada interpretasi yang berbeda karena perbedaan pemahaman atas istilah yang sama, sehingga berpotensi menghasilkan variasi dalam penerapan hukum. Dengan demikian, ketidakpastian tak sengaja merupakan konsekuensi alamiah dari penggunaan bahasa sebagai medium pengaturan, yang tidak dapat sepenuhnya dieliminasi meskipun telah diupayakan ketelitian dalam perumusannya.

B. Batasan Kewenangan Negara untuk Mengenakan Pajak

Pada masa lalu, sumber pendapatan negara berasal dari upeti, rampasan perang, kewajiban feodal, dan penggarapan tanah-tanah kerajaan, sebelum akhirnya bertransformasi menjadi kontribusi uang dari seluruh warga negara dalam bentuk perpajakan sebagai sumber utama pendapatan negara modern[5]. Model pembiayaan negara ini mencerminkan bahwa negara pada mulanya mengandalkan sumber daya kolektif atau kekuasaan politik untuk mempertahankan dirinya. Namun seiring perubahan struktur sosial dan ekonomi menuju kepemilikan pribadi, sumber pendapatan negara mulai bergeser dari bentuk non-moneter menjadi kontribusi dalam bentuk uang. Perkembangan inilah yang pada akhirnya menempatkan pajak sebagai sumber utama pendapatan negara modern[6]. Dalam pengertian yang sederhana, pajak kemudian dipahami sebagai “kontribusi dari individu yang diambil dari properti pribadi mereka untuk pemeliharaan dan pertahanan pemerintahan”[7]. Pajak tidak memberikan imbalan langsung kepada pembayarnya, tetapi berdiri sebagai sumbangan kolektif masyarakat agar negara dapat menjalankan fungsi-fungsinya. Dengan demikian, secara historis dan konseptual, perpajakan muncul sebagai bentuk partisipasi warga negara dalam memelihara pemerintahan, menggantikan mekanisme-mekanisme pendapatan yang bersifat feodal dan koersif, serta menjadi instrumen utama yang memungkinkan negara modern menjalankan tujuan-tujuan sosial, politik, dan ekonominya.

Seiring berkembangnya pemahaman mengenai pajak sebagai kontribusi yang diberikan individu untuk memelihara keberlangsungan negara, muncul kebutuhan untuk menata hubungan tersebut dalam suatu kerangka yang lebih teratur. Dalam konteks negara modern, kontribusi tersebut tidak lagi bersifat informal sebagaimana pada masa ketika pajak merupakan “kontribusi dari individu yang diambil dari properti pribadi mereka untuk pemeliharaan pemerintahan”[8]  tetapi menjadi kewajiban hukum yang harus dilaksanakan oleh setiap orang pribadi maupun badan. Gunadi menjelaskan bahwa kewajiban membayar pajak tidak bersumber dari kehendak individu, melainkan dari norma hukum yang “bersifat heteronom, datang dari negara, bukan otonom dari orang atau badan yang bersangkutan”[9]. Pandangan ini sesuai dengan pandangan Kelsen dimana norma memperoleh sifat mengikatnya bukan karena isi moral atau kebiasaan sosial, melainkan karena ia diciptakan melalui tindakan berkehendak oleh otoritas yang sah dalam suatu tatanan hukum.

Pemungutan pajak tidak dapat dilakukan tanpa dasar hukum yang jelas, karena pajak merupakan tindakan pemaksaan oleh negara yang mengambil sejumlah nilai ekonomi dari masyarakat, sehingga setiap kewajiban pajak harus ditetapkan secara jelas dalam peraturan perundang-undangan. Hal ini sejalan dengan karakter pajak yang “bersifat memaksa” dan karenanya hanya dapat dibebankan berdasarkan ketentuan undang-undang[10]. Dengan demikian, hubungan pajak antara negara dan individu harus dilembagakan melalui suatu sistem norma yang menetapkan hak, kewajiban, prosedur, dan batas kewenangan. Sistem norma inilah yang kemudian dikenal sebagai hukum pajak, yang berfungsi memberikan kepastian bagi negara dalam memungut dan bagi warga negara dalam memenuhi kewajiban perpajakannya.

Hukum pajak merupakan hukum administrasi negara[11].  Sebagai hukum administrasi, pajak merupakan salah satu instrumen keuangan negara yang memiliki kedudukan konstitusional dalam Pasal 23A Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945, yang menyatakan bahwa pajak dan pungutan lain yang bersifat memaksa diatur dengan undang-undang. Ketentuan ini menjadi landasan bagi pembentukan sistem perpajakan nasional sebagai sumber utama penerimaan negara dan sarana mencapai tujuan pembangunan. Oleh karena itu, berdasarkan amanat UUD 1945, pelaksanaan hak dan kewajiban perpajakan harus diatur dengan undang-undang.

Dalam konsiderans UU KUP sejak Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 menegaskan bahwa Indonesia adalah negara hukum yang berdasarkan Pancasila dan UUD 1945, menjunjung tinggi hak dan kewajiban warga negara, dan menempatkan perpajakan sebagai salah satu bentuk kewajiban kenegaraan sekaligus sarana peran serta warga negara dalam pembiayaan negara dan pembangunan. Perpajakan, dengan demikian, tidak hanya diposisikan sebagai instrumen fiskal untuk menghimpun penerimaan, tetapi juga sebagai mekanisme partisipasi politik–konstitusional warga negara dalam menopang keberlangsungan negara dan terwujudnya tujuan pembangunan nasional. Hal ini serupa dengan pandangan Darussalam “Pajak hendaknya tidak hanya dipandang sebagai kewajiban kenegaraan (Pasal 23A UUD 1945), tetapi juga sebagai pengambilan sebagian harta milik rakyat oleh negara yang tidak boleh dilakukan dengan sewenang-wenang (Pasal 28H ayat (4) UUD 1945).”[12]

Konsiderans dan penjelasan UU KUP juga secara eksplisit menandai jarak dengan paradigma perpajakan kolonial. Peraturan perpajakan warisan Hindia Belanda digambarkan sebagai sistem yang berorientasi sepihak pada kepentingan penguasa, bersifat eksploitatif, dan dijalankan tanpa memperhatikan rasa keadilan, kemampuan masyarakat, maupun penghormatan terhadap hak asasi. Melalui UU KUP, pembentuk undang-undang menyatakan kehendak untuk mengganti falsafah lama tersebut dengan falsafah yang berlandaskan Pancasila dan UUD 1945: wajib pajak tidak lagi dipandang sebagai “obyek” pemungutan, tetapi sebagai subjek hukum yang hak dan kewajibannya harus diatur secara seimbang, dibina, dan dilindungi. Di sini tampak bahwa kepastian hukum, keadilan, dan kesederhanaan bukan sekadar asas teknis, melainkan bagian dari koreksi historis terhadap pengalaman pemungutan pajak yang dirasakan sewenang-wenang di masa lalu.

Seiring perkembangan sosial-ekonomi dan reformasi perpajakan, perubahan demi perubahan terhadap UU KUP—melalui Undang-Undang Nomor 9 Tahun 1994, Undang-Undang Nomor 16 Tahun 2000, Undang-Undang Nomor 28 Tahun 2007, hingga Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan—secara konsisten mengafirmasi prinsip yang sama: pajak adalah sarana kemandirian pembiayaan negara, namun pemungutannya harus dilakukan dengan menjunjung tinggi keadilan, kepastian hukum, kesederhanaan prosedur, peningkatan pelayanan, serta kepatuhan sukarela wajib pajak. Konsiderans dan penjelasan perubahan tersebut menekankan pentingnya keseimbangan antara peningkatan penerimaan negara (melalui penguatan basis pajak, konsolidasi fiskal, dan reformasi administrasi) dengan perlindungan hak wajib pajak, peningkatan transparansi, dan penguatan kepercayaan terhadap aparatur perpajakan.

Dengan demikian, struktur norma dalam UU perpajak perlu dibaca dalam kerangka filosofis tersebut. Pajak dipahami sebagai kewajiban kenegaraan yang membutuhkan kepastian dan daya paksa, namun sekaligus harus mempertimbangkan hak, kapasitas, dan kultur hukum masyarakat yang terus dibina menuju kepatuhan sukarela.

C. Kewenangan untuk Menetapkan Pajak Penghasilan yang Bersifat Final di Indonesia

Dalam negara hukum, pemungutan pajak hanya dapat dilakukan berdasarkan undang-undang. Ketentuan ini bukan sekadar prinsip teknis, tetapi merupakan pembatasan konstitusional terhadap kekuasaan negara agar pengambilan sebagian harta warga negara dilakukan secara sah, dapat dipertanggungjawabkan, dan tidak sewenang-wenang. Oleh karena itu, setiap pengenaan pajak harus memiliki dasar kewenangan yang secara jelas ditetapkan dalam undang-undang, sebagai wujud asas legalitas dalam bidang perpajakan.

Namun sayangnya, UUD 1945 tidak mengatur secara tegas pembatasan pengenaan pajak (karena bersifat singkat dan supel)[13]. Menurut Mansury dalam Darussalam (2006) menjelaskan bahwa prinsip kepastian dalam pemungutan pajak harus dihubungkan dengan empat hal:

  1. Siapa yang dikenakan pajak;
  2. Apa yang menjadi dasar untuk mengenakan pajak;
  3. Berapa jumlah pajak yang harus dibayar; dan
  4. Bagaimana cara pembayarannya.

Berdasarkan prinsip kepastian tersebut, maka kewenangan untuk menetapkan Pajak Penghasilan yang bersifat final (apa yang menjadi dasar untuk mengenakan pajak) pada dasarnya harus bersumber dari undang-undang, sehingga setiap pengenaan pajak – termasuk kewenangan untuk menetapkan Pajak Penghasilan yang bersifat final – terhadap suatu jenis penghasilan yang diperoleh oleh Wajib Pajak (rakyat) harus sepengetahuan dan persetujuan DPR[14] sebagai lembaga yang mewakili Wajib Pajak (rakyat) yang terkena beban tersebut.[15]

Dalam hal ini, kewenangan untuk menetapkan Pajak Penghasilan yang bersifat final diatur dalam UU PPh Pasal 4 ayat (2).

“Penghasilan di bawah ini dapat dikenai pajak bersifat final:…

    e.penghasilan tertentu lainnya, termasuk penghasilan dari usaha yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak yang memiliki peredaran bruto tertentu,

yang diatur dalam atau berdasarkan Peraturan Pemerintah.”

Ketentuan ini menyatakan bahwa terdapat jenis-jenis penghasilan tertentu yang dapat dikenai pajak secara final, dan bahwa penghasilan lain yang diperlakukan sebagai final dapat diatur lebih lanjut melalui Peraturan Pemerintah. Dengan demikian, undang-undang secara eksplisit melakukan delegasi kewenangan kepada Pemerintah untuk merinci, menentukan, atau menambah kategori penghasilan yang dikenai PPh final.

Delegasi normatif ini menunjukkan bahwa UU tidak menyelesaikan seluruh detail norma pada tingkatnya sendiri, tetapi justru membuka ruang bagi pembentuk norma pada tingkat lebih rendah—dalam hal ini Pemerintah—untuk menciptakan norma lanjutan yang bersifat mengikat.

Dalam kerangka Teori Hukum Murni Hans Kelsen, mekanisme tersebut mencerminkan karakter “norma hukum terikat” (dependent norm). Sebuah norma disebut terikat apabila keberlakuannya bergantung pada norma lain yang lebih tinggi, baik dalam menetapkan isi perintah maupun dalam memberikan syarat bagi penerapan sanksi.

Pasal 4 ayat (2) UU PPh berfungsi sebagai norma tingkat lebih tinggi yang menetapkan kondisi dan ruang lingkup mengenai penghasilan yang dapat dikenai pajak final. Norma ini tidak bekerja secara mandiri, melainkan menunjuk bahwa pengaturan lebih rinci harus ditetapkan dalam Peraturan Pemerintah. Oleh karena itu, PP yang mengatur PPh final bukanlah norma bebas, melainkan norma yang terikat pada UU, baik dalam legitimasi keberlakuannya maupun dalam isi pengaturannya. PP dapat menetapkan jenis penghasilan tertentu sebagai objek PPh final hanya karena dan sepanjang undang-undang memberikan kewenangan tersebut.

Karena norma rendah memperoleh validitasnya dari norma tinggi, maka kewenangan Pemerintah untuk menetapkan PPh final bukan kewenangan diskresioner, melainkan kewenangan yang dibatasi oleh norma yang mengikatnya. Dengan demikian, setiap penetapan PPh final melalui PP merupakan implementasi langsung dari struktur norma terikat sebagaimana dijelaskan Kelsen—yaitu penciptaan norma lanjutan yang hanya sah bila selaras dengan dasar kewenangan yang diberikan oleh norma tingkat lebih tinggi.

Namun demikian, Darussalam berpendapat bahwa pendelegasian kekuasaan untuk mengenakan pajak atas jenis-jenis penghasilan sebagaimana diatur dalam pasal 4 ayat (2) tersebut seharusnya tidak dapat diberikan kepada pemerintah, melainkan harus berdasarkan undang-undang, karena setiap pengenaan pajak terhadap suatu jenis penghasilan yang diperoleh oleh Wajib Pajak (rakyat) harus sepengetahuan dan persetujuan DPR sebagai lembaga yang mewakili Wajib Pajak (rakyat) yang terkena beban tersebut[16].Oleh karena itu, pendelegasian kekuasaan untuk mengenakan pajak atas jenis-jenis penghasilan sebagaimana diatur dalam pasal 4 ayat (2) kepada pemerintah memerlukan kajian khusus lebih lanjut yang tidak dibahas dalam tulisan ini.

D. Penerapan Pengenaan Pajak Penghasilan atas Usaha Penyalur atau Agen Bahan Bakar Minyak dan Bahan Bakar Gas

Pengenaan Pajak Penghasilan atas suatu kegiatan atau transaksi pada prinsipnya ditentukan berdasarkan pengaturan dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan. Undang-undang tersebut membedakan perlakuan pajak menjadi tiga kategori utama, yakni:

  1. penghasilan yang merupakan objek pajak dengan mekanisme pengenaan non-final sebagaimana diatur dalam Pasal 4 ayat (1);
  2. penghasilan yang dapat dikenai pajak bersifat final sebagaimana ditetapkan dalam Pasal 4 ayat (2); dan
  3. penghasilan yang dikecualikan sebagai objek pajak sebagaimana tercantum dalam Pasal 4 ayat (3).

Klasifikasi ini menunjukkan bahwa sifat suatu penghasilan—apakah dikenai pajak secara final, non-final, atau dikecualikan—ditentukan pada tingkat undang-undang, yang dalam kerangka Teori Hukum Murni Kelsen merupakan norma tingkat lebih tinggi yang memberikan dasar validitas bagi pembentukan norma tingkat di bawahnya. Dengan demikian, setiap penetapan sifat penghasilan harus merujuk pada norma dasar yang ditetapkan undang-undang, bukan pada praktik administratif atau penafsiran yang berkembang di lapangan.

Dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan, tidak terdapat ketentuan yang secara khusus menyebutkan pajak penghasilan atas penghasilan usaha penyalur atau agen Bahan Bakar Minyak (BBM) dan Bahan Bakar Gas (BBG), baik dalam Pasal 4 ayat (1), Pasal 4 ayat (2), maupun Pasal 4 ayat (3). Artinya, undang-undang sebagai norma tingkat lebih tinggi tidak menetapkan bahwa penghasilan dari usaha penyalur/agen BBM dan BBG merupakan penghasilan final, non-final, atau masuk dalam kategori yang dikecualikan.

Dalam praktik perpajakan, apabila suatu jenis penghasilan tidak secara tegas disebutkan dalam Pasal 4 ayat (2) sebagai penghasilan yang dapat dikenai pajak bersifat final, dan tidak pula termasuk dalam pengecualian objek pajak sebagaimana diatur dalam Pasal 4 ayat (3) beserta seluruh aturan pelaksanaannya, maka penghasilan tersebut tunduk pada ketentuan umum pengenaan Pajak Penghasilan non-final sebagaimana diatur dalam Pasal 4 ayat (1). Dalam konteks ini, penghasilan dari usaha penyalur atau agen BBM dan BBG secara sistematis masuk dalam kategori ‘laba usaha’ sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat (1) huruf c, karena merupakan hasil kegiatan usaha yang menambah kemampuan ekonomis wajib pajak dan tidak termasuk dalam penghasilan final maupun yang dikecualikan.

Penempatan penghasilan tersebut ke dalam kategori laba usaha selaras dengan struktur norma dalam Teori Hukum Murni Kelsen, di mana keberlakuan suatu norma ditentukan oleh norma tingkat lebih tinggi yang mengaturnya. Karena undang-undang tidak menetapkan sifat final atau pengecualian bagi penghasilan usaha penyalur/agen BBM dan BBG, maka norma default yang berlaku adalah ketentuan umum objek pajak non-final dalam Pasal 4 ayat (1).

Namun, dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor 81 Tahun 2024, khususnya Pasal 217 ayat (1) huruf f. dan Pasal 225 ayat (2) huruf a. dapat dijumpai suatu ketentuan perpajakan yang terkait dengan kegiatan usaha penyalur atau agen BBM dan BBG. Namun demikian, ketentuan dalam PMK tersebut bukan mengatur pajak penghasilan atas penghasilan dari usaha penyalur atau agen, melainkan terbatas mengatur mekanisme pemungutan PPh Pasal 22 atas penjualan BBM dan BBG yang dilakukan oleh produsen atau importir kepada penyalur/agen, dan menentukan bahwa PPh Pasal 22 yang dipungut bersifat final.

Ketentuan ini yang menjadi dasar terjadinya penafsiran bahwa apabila pemungutan PPh Pasal 22 pada tahap pembelian bersifat final, maka penghasilan dari penjualan BBM dan BBG oleh penyalur/agen juga diperlakukan sebagai penghasilan final. Dengan kata lain, muncul pemahaman bahwa sifat final pada pungutan di hulu dianggap secara otomatis melekat pada karakter penghasilan usaha di hilir.

Jika dianalisis menggunakan tipologi ketidakpastian menurut Hans Kelsen, persoalan ini pada dasarnya mencerminkan adanya ketidakpastian dalam tatanan norma positif. Namun, apabila ditinjau lebih rinci, ketiga bentuk ketidakpastian sebagaimana dijelaskan Kelsen tidak seluruhnya relevan dalam konteks hukum pajak Indonesia yang menganut asas legalitas secara ketat. Ketidakpastian yang bersifat relatif—yang muncul karena norma tingkat lebih tinggi hanya memberikan kerangka umum dan membiarkan detail diatur oleh norma tingkat lebih rendah—pada dasarnya kurang tepat dijadikan justifikasi dalam bidang perpajakan, karena pengenaan pajak dan penetapan sifat suatu penghasilan (final atau non-final) menuntut dasar yang jelas dalam undang-undang, bukan sekadar ruang kebebasan teknis pada level pelaksana. Demikian pula, ketidakpastian yang disengaja, yang dalam konsep Kelsen dimaksudkan sebagai ruang diskresi yang sadar diberikan pembentuk norma kepada organ pelaksana, tidak selaras dengan karakter pengenaan pajak yang tidak dapat diletakkan pada diskresi administratif, melainkan harus berlandaskan rumusan tertulis yang pasti dan tegas.

Dalam konteks ini, bentuk ketidakpastian yang paling mendekati keadaan yang terjadi adalah ketidakpastian tak sengaja sebagaimana diuraikan Kelsen, yaitu ketidakpastian yang bersumber dari sifat bahasa dan perumusan norma hukum yang pada dasarnya tidak pernah sepenuhnya bebas dari ambiguitas. PMK 81 Tahun 2024 merumuskan bahwa secara umum pemungutan PPh Pasal 22 yang diatur di dalamnya bersifat tidak final dan dapat diperhitungkan sebagai pembayaran Pajak Penghasilan dalam tahun berjalan. Namun secara khusus, penjualan BBM dan BBG oleh produsen atau importir kepada penyalur/agen ditetapkan sebagai transaksi yang dipungut PPh Pasal 22 bersifat final, tanpa adanya penjelasan normatif lebih lanjut mengenai alasan, ruang lingkup, maupun keterkaitannya dengan pengaturan sifat penghasilan dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan dan peraturan pemerintah. Rumusan ini membuka ruang ambiguitas: apakah finalitas yang dimaksud hanya melekat pada mekanisme pemungutan, ataukah juga dimaksudkan sebagai penetapan sifat penghasilan penyalur/agen sebagai penghasilan final? Ketiadaan penjelasan otentik menjadikan norma ini rawan ditafsirkan melampaui kedudukannya dalam hierarki norma.

Ambiguitas tersebut semakin problematis jika dilihat dari kontinuitas historisnya. Ketentuan serupa mengenai PPh 22 final atas penjualan BBM dan BBG kepada penyalur/agen telah dipertahankan sejak Keputusan Menteri Keuangan Nomor 599/KMK.04/1994, dan kemudian diadopsi terus menerus hingga PMK 81 Tahun 2024, tanpa adanya rekonstruksi atau klarifikasi yang memadai mengenai posisi ketentuan ini dalam struktur hukum Pajak Penghasilan. Dalam perspektif ketidakpastian tak sengaja ala Kelsen, hal ini dapat dibaca sebagai bentuk keberlanjutan ambiguitas normatif yang merupakan konsekuensi dari perumusan norma yang sejak awal tidak dibersihkan dari potensi tafsir ganda. Dengan demikian, persoalan pengenaan PPh 22 final atas penjualan BBM dan BBG kepada penyalur/agen tampak bukan sebagai hasil desain normatif yang disengaja untuk memberikan fleksibilitas, melainkan sebagai bentuk ketidakpastian tak sengaja yang dibiarkan berlangsung dan direplikasi dari waktu ke waktu tanpa koreksi konseptual yang selaras dengan asas legalitas dalam hukum pajak.

Oleh karena itu, untuk memahami bagaimana norma tersebut harus dibaca dalam kerangka sistem hukum yang berlaku, maka diperlukan penafsiran ilmu hukum. Dalam Teori Hukum Murni, Hans Kelsen menegaskan bahwa penafsiran ilmiah memiliki fungsi yang berbeda dari penafsiran dalam praktik penegakan hukum. Penafsiran ilmiah tidak menciptakan norma baru, melainkan merupakan proses kognitif murni untuk mengidentifikasi, menjelaskan, dan memetakan makna-makna yang mungkin dari suatu norma hukum[17].

Menurut Kelsen, manfaat utama penafsiran ilmiah adalah memberikan kejelasan konseptual terhadap norma yang tidak dirumuskan secara lengkap atau yang menimbulkan ambiguitas. Ilmu hukum tidak menentukan pilihan atas makna mana yang harus diterapkan, tetapi menjelaskan rentang interpretasi yang sah secara normatif dalam batas-batas yang ditentukan oleh hierarki peraturan perundang-undangan. Dengan cara ini, penafsiran ilmiah membantu menunjukkan hubungan antar-norma, struktur dependensinya, serta ruang lingkup yang dibenarkan oleh norma tingkat yang lebih tinggi. Penafsiran ilmiah dilakukan bukan untuk mengisi kekosongan hukum—karena itu hanya dapat dilakukan oleh pembentuk norma—melainkan untuk menerangkan batasan dan potensi makna dari norma yang ada[18].

Selain itu, Kelsen menegaskan bahwa penafsiran ilmiah memegang peran penting dalam menjaga derajat kepastian hukum. Dengan menunjukkan sejauh mana rumusan norma dapat dianggap tepat, teknis, dan konsisten dalam sistem hukum, penafsiran ilmiah dapat membantu mengurangi ambiguitas yang tidak dikehendaki dalam hukum positif. Kelsen menyatakan bahwa penafsiran ilmiah dapat menunjukkan kepada pembentuk hukum “sejauh mana dalil teknis perumusan norma hukum sepasti mungkin” sehingga ambiguitas dapat direduksi dan “dicapai derajat kemungkinan tertinggi atas kepastian hukum”[19].

Berdasarkan kerangka penafsiran ilmiah tersebut, penafsiran terhadap ketentuan perpajakan tidak dapat dilakukan hanya dengan membaca satu norma secara terpisah—seperti ketentuan PPh Pasal 22 dalam PMK 81 Tahun 2024—melainkan harus ditempatkan dalam keseluruhan struktur norma yang membentuk sistem hukum pajak. Dalam perspektif Teori Hukum Murni Kelsen, setiap norma memperoleh maknanya bukan secara berdiri sendiri, tetapi melalui keterikatannya pada norma yang lebih tinggi yang memberikan dasar keberlakuannya. Karena itu, penafsiran yang tepat harus mempertimbangkan hubungan hierarkis antara UU Pajak Penghasilan, peraturan pemerintah, dan peraturan menteri, sehingga makna dari suatu ketentuan hanya dapat dipahami secara benar ketika dibaca dalam rangkaian sistem norma yang lebih luas.

Jika menelusuri berbagai Peraturan Pemerintah yang mengatur mengenai Pajak Penghasilan yang bersifat final, dapat ditemukan bahwa struktur perumusannya menunjukkan pola yang konsisten, yakni selalu diawali dengan ketentuan eksplisit yang berbunyi: “Atas penghasilan dari … dikenai Pajak Penghasilan yang bersifat final.”

Contoh:

  • “Atas penghasilan dari persewaan tanah dan/atau Bangunan baik sebagian maupun seluruh Bangunan yang diterima atau diperoleh orang pribadi atau badan dikenai Pajak Penghasilan yang bersifat final.”[20]
  • “Atas penghasilan dari usaha Jasa Konstruksi dikenakan Pajak Penghasilan yang bersifat final”[21]
  • “Atas penghasilan yang diterima atau diperoleh orang pribadi atau badan dari: a.pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan; atau b. perjanjian pengikatan jual beli atas tanah dan/atau bangunan beserta perubahannya, terutang Pajak Penghasilan yang bersifat final.”[22]
  • “Atas penghasilan dari usaha yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak dalam negeri yang memiliki peredaran bruto tertentu, dikenai Pajak Penghasilan yang bersifat final dalam jangka waktu tertentu”[23]
  • “Atas penghasilan berupa Bunga Obligasi yang diterima atau diperoleh wajib pajak dalam negeri dan bentuk usaha tetap dikenai pajak penghasilan yang bersifat final.”[24]

Pola rumusan tersebut menunjukkan bahwa penetapan sifat final suatu penghasilan tidak pernah dilakukan secara implisit, melainkan selalu dituangkan secara langsung dan eksplisit dalam norma peraturan perundang-undangan.

Dari perspektif Teori Hukum Murni Kelsen, pola rumusan yang konsisten ini memperlihatkan bahwa norma yang menetapkan karakter substantif suatu penghasilan—apakah bersifat final atau tidak—merupakan norma yang berada pada tingkat lebih tinggi, yang hanya dapat dibentuk oleh undang-undang atau peraturan pemerintah sebagai pelaksana delegasi undang-undang. Norma tersebut bersifat konstitutif, yakni menciptakan status hukum tertentu bagi suatu penghasilan, dan tidak dapat digantikan oleh norma administratif yang hanya mengatur mekanisme pemungutan. Dengan demikian, absennya rumusan eksplisit sebagaimana pola PP tersebut dalam konteks penghasilan usaha penyalur atau agen BBM dan BBG menegaskan bahwa tidak terdapat norma tingkat tinggi yang menetapkan penghasilan tersebut sebagai objek PPh final. Secara struktural, PMK yang hanya mengatur pemungutan PPh Pasal 22 tidak dapat berfungsi sebagai norma konstitutif yang menetapkan karakter penghasilan, karena dalam hierarki norma ia berada pada tingkatan yang lebih rendah dan hanya dapat bersifat instrumental, bukan substantif.

KESIMPULAN DAN SARAN

Dari keseluruhan uraian tersebut, tampak adanya ketidakselarasan normatif antara finalitas pemungutan PPh Pasal 22 dan karakter penghasilan penyalur atau agen BBM dan BBG dalam UU Pajak Penghasilan. Finalitas pemungutan pada tahap pembelian diatur secara tegas dalam PMK, tetapi sifat penghasilan dari kegiatan usaha penyalur atau agen tidak pernah ditetapkan sebagai penghasilan final oleh norma tingkat lebih tinggi. Kondisi ini menimbulkan ketidakpastian tersendiri: pungutan pajak diperlakukan sebagai final, tetapi objek pajak yang menjadi basis pemungutan tidak memiliki status final dalam sistem UU PPh. Secara struktural, hal ini menciptakan apa yang dapat disebut sebagai disharmonisasi vertikal, karena finalitas pada tataran pemungutan tidak diikuti oleh penetapan finalitas pada tataran penentuan objek dan sifat penghasilan. Dalam perspektif Teori Hukum Murni Kelsen, disharmonisasi seperti ini menunjukkan gangguan dalam koherensi tatanan norma, khususnya ketika norma instrumental (PMK) menghasilkan konsekuensi substantif yang seharusnya hanya dapat ditetapkan oleh norma konstitutif (UU atau PP). Oleh karena itu, ketidakpastian terkait apakah finalitas PPh Pasal 22 ini harus diperlakukan pula sebagai finalitas atas penghasilannya menggambarkan kebutuhan akan rekonstruksi norma agar sistem perpajakan kembali sejalan dengan asas legalitas dan hirarki norma dalam hukum positif.

DAFTAR PUSTAKA

Undang-Undang

Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan.

Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan.

Peraturan Pemerintah

Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 34 Tahun 2016 tentang Pajak Penghasilan dari Pengalihan Hak atas Tanah dan/atau Bangunan, dan Perjanjian Pengikatan Jual Beli atas Tanah dan/atau Bangunan Beserta Perubahannya.

Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 34 Tahun 2017 tentang Pajak Penghasilan atas Penghasilan dari Persewaan Tanah dan/atau Bangunan.

Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 91 Tahun 2021 tentang Pajak Penghasilan atas Penghasilan Berupa Bunga Obligasi yang Diterima atau Diperoleh Wajib Pajak dalam Negeri dan Bentuk Usaha Tetap.

Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 9 Tahun 2022 tentang Perubahan Kedua atas Peraturan Pemerintah Nomor 51 Tahun 2008 tentang Pajak Penghasilan atas Penghasilan dari Usaha Jasa Konstruksi.

Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 55 Tahun 2022 tentang Penyesuaian Pengaturan di Bidang Pajak Penghasilan.

Peraturan Menteri Keuangan

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 154/PMK.03/2007 tentang Perubahan Ketiga atas Keputusan Menteri Keuangan Nomor 254/KMK.03/2001 tentang Penunjukan Pemungut Pajak Penghasilan Pasal 22, Sifat dan Besarnya Pungutan serta Tata Cara Penyetoran dan Pelaporannya.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 08/PMK.03/2008 tentang Perubahan Keempat atas Keputusan Menteri Keuangan Nomor 254/KMK.03/2001 tentang Penunjukan Pemungut Pajak Penghasilan Pasal 22, Sifat dan Besarnya Pungutan serta Tata Cara Penyetoran dan Pelaporannya.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 210/PMK.03/2008 tentang Perubahan Kelima atas Keputusan Menteri Keuangan Nomor 254/KMK.03/2001 tentang Penunjukan Pemungut Pajak Penghasilan Pasal 22, Sifat dan Besarnya Pungutan serta Tata Cara Penyetoran dan Pelaporannya.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 154/PMK.03/2010 tentang Pemungutan Pajak Penghasilan Pasal 22 Sehubungan dengan Pembayaran atas Penyerahan Barang dan Kegiatan di Bidang Impor atau Kegiatan Usaha di Bidang Lain.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 224/PMK.011/2012 tentang Perubahan atas Peraturan Menteri Keuangan Nomor 154/PMK.03/2010 tentang Pemungutan Pajak Penghasilan Pasal 22 Sehubungan dengan Pembayaran atas Penyerahan Barang dan Kegiatan di Bidang Impor atau Kegiatan Usaha di Bidang Lain.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 146/PMK.011/2013 tentang Perubahan Kedua atas Peraturan Menteri Keuangan Nomor 154/PMK.03/2010 tentang Pemungutan Pajak Penghasilan Pasal 22.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 175/PMK.011/2013 tentang Perubahan Ketiga atas Peraturan Menteri Keuangan Nomor 154/PMK.03/2010 tentang Pemungutan Pajak Penghasilan Pasal 22.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 107/PMK.010/2015 tentang Perubahan Keempat atas Peraturan Menteri Keuangan Nomor 154/PMK.03/2010 tentang Pemungutan Pajak Penghasilan Pasal 22.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 16/PMK.010/2016 tentang Perubahan Kelima atas Peraturan Menteri Keuangan Nomor 154/PMK.03/2010 tentang Pemungutan Pajak Penghasilan Pasal 22.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 34/PMK.010/2017 tentang Pemungutan Pajak Penghasilan Pasal 22 Sehubungan dengan Pembayaran atas Penyerahan Barang dan Kegiatan di Bidang Impor atau Kegiatan Usaha di Bidang Lain.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 110/PMK.010/2018 tentang Perubahan atas Peraturan Menteri Keuangan Nomor 34/PMK.010/2017 tentang Pemungutan Pajak Penghasilan Pasal 22.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 41/PMK.010/2022 tentang Perubahan Kedua atas Peraturan Menteri Keuangan Nomor 34/PMK.010/2017 tentang Pemungutan Pajak Penghasilan Pasal 22.

Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 81 Tahun 2024 tentang Ketentuan Perpajakan dalam Rangka Pelaksanaan Sistem Inti Administrasi Perpajakan.

Keputusan Menteri Keuangan

Keputusan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 599/KMK.04/1994 tentang Penunjukan Pemungut Pajak Penghasilan Pasal 22, Sifat dan Besarnya Pungutan serta Tata Cara Penyetoran dan Pelaporannya.

Keputusan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 147/KMK.04/1995 tentang Perubahan Keputusan Menteri Keuangan Nomor 599/KMK.04/1994.

Keputusan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 450/KMK.04/1997 tentang Penunjukan Pemungut Pajak Penghasilan Pasal 22, Sifat dan Besarnya Pungutan serta Tata Cara Penyetoran dan Pelaporannya.

Keputusan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 549/KMK.04/1997 tentang Perubahan atas Keputusan Menteri Keuangan Nomor 450/KMK.04/1997.

Keputusan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 444/KMK.04/1999 tentang Perubahan atas Keputusan Menteri Keuangan Nomor 450/KMK.04/1997.

Keputusan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 254/KMK.03/2001 tentang Penunjukan Pemungut Pajak Penghasilan Pasal 22, Sifat dan Besarnya Pungutan serta Tata Cara Penyetoran dan Pelaporannya.

Keputusan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 392/KMK.03/2001 tentang Perubahan atas Keputusan Menteri Keuangan Nomor 254/KMK.03/2001.

Keputusan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 236/KMK.03/2003 tentang Perubahan Kedua atas Keputusan Menteri Keuangan Nomor 254/KMK.03/2001.

Buku

Albertus, Tax Law Insight, (Makassar: Nas Media, 2025).

Darussalam, Gagasan Perpajakan Untuk Prabowo-Gibran, ed. Darussalam, Danny Septriadi, B. Bawono Kristiaji, dan K. Agung Wicaksono (Jakarta: DDTC, 2024).

Darussalam dan Danny Septriadi, Membatasi Kekuasaan untuk Mengenakan Pajak, (Jakarta: Grasindo, 2006).

Gunadi, Panduan Komprehensif Ketentuan Umum Perpajakan (KUP) Edisi Revisi 2016, (Jakarta: Bee Media Indonesia, 2016).

Hans Kelsan, Pure Theory of Law (Raisul Muttaqien, Penerjemah), (Bandung: Nusamedia, 2019).

Stephen Francis Weston, Principles of Justice in Taxation, (New York: AMS Press, 1968).

Sudikno Mertokusumo, Penemuan Hukum: Sebuah Pengantar, cetakan ke-5, (Yogyakarta: Cahaya Atma Pustaka, 2018).

Jurnal

Bina Yumanto dan Paruhum Aurora Sotarduga Hutauruk. “Ultimum Remedium dalam Hukum Pidana Pajak: Teori dan Praktik”. Scientax: Jurnal Kajian Ilmiah Perpajakan Indonesia Volume 4, No. 1 (Oktober, 2022).

[1] Albertus, Tax Law Insight, (Makassar: Nas Media, 2025), 59.

[2] Sudikno Mertokusumo, Penemuan Hukum: Sebuah Pengantar, cetakan ke-5, (Yogyakarta: Cahaya Atma Pustaka, 2018), 48-49.

[3] PMK Nomor 81 Tahun 2024 Pasal 217 ayat (1) huruf f. dan Pasal 225 ayat (2) huruf a.

[4] UU PPh Pasal 4 Ayat (2).

[5] Stephen Francis Weston, Principles of Justice in Taxation, (New York: AMS Press, 1968), 44.

[6] Ibid.

[7] Ibid, 45.

[8] Ibid.

[9] Gunadi, Panduan Komprehensif Ketentuan Umum Perpajakan (KUP) Edisi Revisi 2016, (Jakarta: Bee Media Indonesia, 2016), 2.

[10] Gunadi, ibid, 2-3.

[11] Bina Yumanto dan Paruhum Aurora Sotarduga Hutauruk. “Ultimum Remedium dalam Hukum Pidana Pajak: Teori dan Praktik”. Scientax: Jurnal Kajian Ilmiah Perpajakan Indonesia Volume 4, No. 1 (Oktober, 2022), 109.

[12] Darussalam, Gagasan Perpajakan Untuk Prabowo-Gibran, ed. Darussalam, Danny Septriadi, B. Bawono Kristiaji, dan K. Agung Wicaksono (Jakarta: DDTC, 2024), 1.

[13] Darussalam dan Danny Septriadi, Membatasi Kekuasaan untuk Mengenakan Pajak(Jakarta: Grasindo, 2006), 3.

[14] Dewan legislatif pembuat undang-undang.

[15] Ibid, 9.

[16] Ibid, 8-9.

[17] Hans Kelsan, Pure Theory of Law (Raisul Muttaqien, Penerjemah), (Bandung: Nusamedia, 2019), 392-393.

[18] Ibid, 393.

[19] Ibid, 394.

[20] Peraturan Pemerintah Nomor 34 Tahun 2017 tentang Pajak Penghasilan atas Penghasilan dari Persewaan Tanah dan/atau Bangunan Pasal 2 ayat (1).

[21] Peraturan Pemerintah Nomor 9 Tahun 2022 tentang Perubahan Kedua atas Peraturan Pemerintah Nomor 51 Tahun 2008 tentang Pajak Penghasilan atas Penghasilan dari Usaha Jasa Konstruksi Pasal 2 ayat (1).

[22] Peraturan Pemerintah Nomor 34 Tahun 2016 tentang Pajak Penghasilan dari Pengalihan Hak atas Tanah dan/atau Bangunan, dan Perjanjian Pengikatan Jual Beli atas Tanah dan/atau Bangunan Beserta Perubahannya Pasal 1 ayat (1).

[23] Peraturan Pemerintah Nomor 55 Tahun 2022 tentang Penyesuaian Pengaturan di Bidang Pajak Penghasilan Pasal 56 ayat (1).

[24] Peraturan Pemerintah Nomor 91 Tahun 2021 tentang Pajak Penghasilan atas Penghasilan Berupa Bunga Obligasi yang Diterima atau Diperoleh Wajib Pajak dalam Negeri dan Bentuk Usaha Tetap Pasal 2 ayat (1).